Este artigo explica o tratamento em sede de IVA e contabilístico dos adiantamentos recebidos de clientes, pagos a fornecedores e pagos na aquisição de investimentos, à luz do Código do IVA e das Normas Contabilísticas de Relato Financeiro (SNC). Aborda o momento de exigibilidade do imposto, as contas a movimentar em cada situação, o procedimento preferencial de dedução do adiantamento na fatura final e a apresentação no balanço, com base na Informação Vinculativa n.º 15298 da AT.
Adiantamentos recebidos de clientes, pagos a fornecedores e na aquisição de investimentos.
Tratamento em IVA e enquadramento contabilístico no SNC.
Os adiantamentos são uma operação corrente na vida das empresas. Surgem quando uma das partes entrega meios financeiros antes de a operação se concretizar, frequentemente como garantia de bom pagamento, e estão sujeitos a especificidades que importa acautelar em dois planos que correm em simultâneo: o do imposto sobre o valor acrescentado e o do registo contabilístico. O ponto que mais dúvidas levanta é o de que o tratamento fiscal não acompanha o reconhecimento do rendimento ou do ativo: o IVA torna-se exigível, ou dedutível, logo no recebimento ou no pagamento, ao passo que o rédito da venda e o reconhecimento do bem adquirido só ocorrem mais tarde, quando se transferem os riscos e as vantagens ou se obtém o controlo do ativo.
O presente texto sistematiza o tratamento dos adiantamentos em três situações distintas: os recebidos de clientes, os pagos a fornecedores de inventários ou de serviços e os pagos na aquisição de investimentos. A doutrina fiscal de referência é a Informação Vinculativa proferida no Processo n.º 15298, por despacho de 2019-04-23 da Diretora de Serviços do IVA, que fixou o procedimento de faturação aplicável aos adiantamentos.
Enquadramento em IVA: o princípio comum
Em regra, no IVA o facto gerador e a exigibilidade do imposto são coincidentes. Nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que estes são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização. Esta regra geral é, porém, articulada com o artigo 8.º, que define o momento a partir do qual o Estado pode fazer valer o seu direito ao imposto.
O n.º 1 do artigo 8.º estabelece que, sempre que a operação dê lugar à obrigação de emitir fatura, o imposto se torna exigível no momento da emissão da fatura, se respeitado o prazo legal, no termo desse prazo, se não for respeitado, ou no momento do recebimento, pelo montante recebido, quando haja pagamento, ainda que parcial, anterior à emissão da fatura. Por sua vez, o n.º 2 do mesmo artigo antecipa a exigibilidade para um momento anterior ao próprio facto gerador, sempre que se verifique emissão de fatura ou pagamento antes da colocação dos bens à disposição ou da realização do serviço.
É precisamente neste n.º 2 que assenta o tratamento dos adiantamentos. O recebimento de um adiantamento antes de a operação se realizar torna o imposto exigível de imediato e pelo valor recebido. Esse recebimento está abrangido pela obrigatoriedade de faturação prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º, que impõe a emissão de fatura não só pelas transmissões de bens e prestações de serviços, mas também pelos pagamentos recebidos antes delas, ainda que o adquirente não a solicite. A fatura do adiantamento deve ser emitida na data do recebimento da quantia, em conformidade com a alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º, e o imposto liquidado integra a declaração periódica do período em que ocorreu o recebimento.
Aquando da colocação dos bens à disposição, e tratando-se de adiantamentos parciais, deve ser emitida nova fatura no prazo de cinco dias úteis contados dessa data, tornando-se o IVA exigível, quanto ao valor remanescente, no momento da emissão da fatura ou no termo do respetivo prazo legal. O entendimento da Direção de Serviços do IVA, fixado na Informação Vinculativa n.º 15298, é o de que o procedimento adequado consiste em considerar o valor já pago a título de adiantamento na própria fatura final, liquidando-se IVA sobre o valor total da contraprestação a receber do cliente, deduzido do montante já adiantado, com referência expressa, nessa fatura, ao documento que titulou o adiantamento.
Daqui decorre uma conclusão de grande importância prática: a fatura que titula o adiantamento não deve ser anulada através de nota de crédito, ao contrário do que por vezes se faz, salvo se, efetivamente, se verificar a alteração do valor tributável da operação ou do correspondente imposto, designadamente o cancelamento da venda. A anulação do adiantamento opera, em condições normais, pela sua dedução na fatura definitiva, e não por documento autónomo de regularização.
Só quando, por questões de organização ou de limitação dos sistemas informáticos de faturação, a fatura final seja emitida pelo valor total da operação, sem considerar o adiantamento, é que se justifica a correção por documento retificativo, ou seja, por nota de crédito, com os elementos exigidos pelo n.º 6 do artigo 36.º, designadamente a referência à fatura que se corrige e às menções alteradas. Nesse caso, se a fatura inexata já tiver dado lugar ao registo a que se refere o artigo 45.º, a regularização do IVA liquidado a mais pode ser efetuada no prazo de dois anos, nos termos do n.º 3 do artigo 78.º, ficando, quando se trate de regularização a favor da empresa, dependente da posse de prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, conforme o n.º 5 do mesmo artigo.
Importa reter a simetria entre as duas posições da operação. Para quem recebe o adiantamento (o fornecedor), o IVA é liquidado e exigível no recebimento. Para quem o paga (o adquirente sujeito passivo), o direito à dedução do imposto suportado nasce quando o imposto se torna exigível na esfera do fornecedor e desde que esteja na posse da fatura do adiantamento, emitida com todos os requisitos legais. A mecânica é, pois, a mesma, espelhada nos dois lados da relação.
Adiantamentos recebidos de clientes
O recebimento de uma quantia a título de adiantamento de um cliente traduz-se, simultaneamente, num aumento dos meios financeiros da entidade e numa responsabilidade perante terceiros, correspondente ao direito do cliente a receber o bem ou o serviço. Por isso, a contrapartida do recebimento é registada a crédito.
Conta a utilizar e natureza do adiantamento
A conta a utilizar depende de o preço da operação final estar, ou não, previamente fixado, distinção que as notas de enquadramento da Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho, consagram. Quando o preço já está fixado, o adiantamento qualifica-se como não monetário, porque a contraprestação futura está determinada, e utiliza-se a conta 276 Adiantamentos por conta de vendas. Quando o preço ainda não está fixado, o adiantamento qualifica-se como monetário, e utiliza-se a conta 218 Adiantamentos de clientes. Em ambos os casos, pela emissão da fatura definitiva, estas verbas são transferidas para as respetivas subcontas de 211 Clientes c/c.
Registo do recebimento do adiantamento
Se o preço da operação não está previamente fixado (adiantamento monetário), o registo é o seguinte:
Débito 12 Depósitos à ordem, pela quantia recebida; crédito 218 Adiantamentos de clientes, pelo valor líquido de imposto; crédito 2433 IVA liquidado, pelo imposto exigível sobre o adiantamento.
Se o preço da operação está previamente fixado (adiantamento não monetário), o registo é idêntico, alterando-se apenas a conta de contrapartida:
Débito 12 Depósitos à ordem, pela quantia recebida; crédito 276 Adiantamentos por conta de vendas, pelo valor líquido de imposto; crédito 2433 IVA liquidado, pelo imposto exigível sobre o adiantamento.
Registo da fatura final pelo procedimento preferencial
Quando os bens são colocados à disposição ou o serviço é prestado, emite-se a fatura definitiva e reconhece-se o rédito. Seguindo o procedimento preferencial, que consiste em regularizar o adiantamento na própria fatura, liquidando o IVA apenas pela diferença, o registo é o seguinte:
Débito 211 Clientes c/c, pelo valor ainda a receber; débito 218 Adiantamentos de clientes ou 276 Adiantamentos por conta de vendas, pelo valor do adiantamento que se abate; crédito 71 Vendas ou 72 Prestações de serviços, pelo valor total da operação líquido de imposto; crédito 2433 IVA liquidado, pelo imposto sobre o valor remanescente.
Em termos práticos, e dado que o IVA é liquidado apenas pela diferença, os sistemas de faturação podem registar, neste lançamento, um débito na conta 2433 pelo imposto do adiantamento e um crédito na mesma conta pelo imposto do valor total, ficando o saldo igual ao imposto da diferença. Esta é a razão pela qual, ao importar o ficheiro SAF-T da faturação para a contabilidade, a conta de IVA liquidado pode apresentar, na fatura final, valores a débito e a crédito em simultâneo. Trata-se de um efeito de apresentação, não de uma dupla liquidação: o imposto do adiantamento foi liquidado e declarado no período do recebimento e não é liquidado de novo.
Registo alternativo com fatura pelo total e nota de crédito
Quando o sistema apenas permita faturar pelo valor total, o adiantamento é regularizado por nota de crédito, originando dois registos. Pela fatura emitida pelo valor total:
Débito 211 Clientes c/c, pelo valor total com imposto; crédito 71 Vendas ou 72 Prestações de serviços, pelo valor total líquido de imposto; crédito 2433 IVA liquidado, pelo imposto sobre o valor total.
Pela nota de crédito que regulariza o adiantamento:
Débito 218 Adiantamentos de clientes ou 276 Adiantamentos por conta de vendas, pelo valor do adiantamento; débito 2434 IVA regularizações, na subconta de regularizações a favor da empresa, pelo imposto a regularizar; crédito 211 Clientes c/c, pelo total da nota de crédito.
A regularização do IVA contido na nota de crédito está sujeita aos requisitos e formalismos do artigo 78.º, designadamente à posse de prova de que o cliente tomou conhecimento da regularização, conforme já assinalado.
Apresentação no balanço
O recebimento ou o pagamento de um adiantamento não origina, por si só, o reconhecimento de rédito nem de qualquer ativo. O rédito da venda só é reconhecido quando se transferem para o cliente os riscos e as vantagens da propriedade do bem. Por isso, até à concretização da operação, o saldo credor relativo a adiantamentos de clientes figura no passivo corrente. Se a entidade aplica a Norma Contabilística para Microentidades ou a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades, esse saldo apresenta-se na rubrica Outros passivos correntes. Se aplica o normativo geral, isto é, o conjunto das vinte e oito Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro, apresenta-se na rubrica específica Adiantamentos de clientes.
Adiantamentos pagos a fornecedores
Quando é a empresa a pagar um adiantamento a um fornecedor, a lógica inverte-se. O adiantamento traduz um direito da entidade sobre o fornecedor, o direito de lhe exigir a entrega do bem ou a prestação do serviço já parcialmente pago. Por isso, o registo faz-se a débito. Do ponto de vista do IVA, o imposto suportado constitui, em regra, IVA dedutível, registado na conta 2432, na medida em que o adquirente esteja na posse da fatura do adiantamento e o imposto seja efetivamente dedutível nos termos gerais do Código.
Conta a utilizar
À semelhança dos adiantamentos de clientes, a conta depende de o preço estar, ou não, previamente fixado. Quando o preço já está fixado (adiantamento não monetário), utiliza-se a conta 39 Adiantamentos por conta de compras, que regista as entregas relativas a compras cujo preço esteja previamente fixado e que, pela receção da fatura, são transferidas para a conta 221 Fornecedores c/c. Quando o preço ainda não está fixado (adiantamento monetário), utiliza-se a conta 228 Adiantamentos a fornecedores, igualmente transferida para 221 pela receção da fatura.
Registo do adiantamento e do respetivo pagamento
Pela receção da fatura do adiantamento, quando o preço esteja previamente fixado:
Débito 39 Adiantamentos por conta de compras, pelo valor do adiantamento líquido de imposto; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto suportado, quando dedutível; crédito 221 Fornecedores c/c, pelo montante total da fatura de adiantamento.
Quando o preço não esteja previamente fixado, altera-se apenas a conta de adiantamento:
Débito 228 Adiantamentos a fornecedores, pelo valor do adiantamento líquido de imposto; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto suportado, quando dedutível; crédito 221 Fornecedores c/c, pelo montante total da fatura de adiantamento.
Pelo pagamento da quantia ao fornecedor:
Débito 221 Fornecedores c/c, pelo montante pago; crédito 12 Depósitos à ordem, pela saída de meios financeiros.
Reconhecimento do bem e registo da fatura definitiva
Os bens adquiridos só podem ser reconhecidos como ativos quando satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento previstos na estrutura concetual do SNC, ou seja, quando a entidade obtém o seu controlo, dele esperando benefícios económicos futuros fiavelmente mensuráveis. Tratando-se de inventários, o reconhecimento ocorre quando os bens são colocados à disposição da empresa, momento que depende das condições de compra acordadas, designadamente dos incoterms constantes dos documentos de aquisição. O custo de aquisição inclui o preço de compra, os impostos não recuperáveis, os direitos de importação e os custos de transporte e manuseamento diretamente atribuíveis, deduzidos os descontos comerciais e os abatimentos, conforme os parágrafos 10 e 11 da NCRF 18. Até esse momento, as quantias entregues mantêm-se como adiantamento.
Pela receção dos bens e emissão da fatura definitiva, considerando o procedimento preferencial de dedução do adiantamento na própria fatura:
Débito 31 Compras, pelo custo dos inventários adquiridos, ou a conta 32 Mercadorias quando se adote o sistema de inventário permanente; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto sobre o valor remanescente, quando dedutível; crédito 39 Adiantamentos por conta de compras ou 228 Adiantamentos a fornecedores, pelo valor do adiantamento que se abate; crédito 221 Fornecedores c/c, pelo valor ainda a pagar.
Pelo pagamento do remanescente da operação:
Débito 221 Fornecedores c/c, pelo montante pago; crédito 12 Depósitos à ordem, pela saída de meios financeiros.
Apresentação no balanço
Sendo um direito da entidade sobre o fornecedor, o saldo devedor relativo a adiantamentos a fornecedores apresenta-se no ativo corrente, enquanto a operação não se concretiza. Tal como nos adiantamentos de clientes, o pagamento do adiantamento não confere, por si só, o reconhecimento do inventário: este só entra no ativo quando a entidade obtém o seu controlo.
Adiantamentos pagos na aquisição de investimentos
A aquisição de ativos fixos tangíveis e de ativos intangíveis segue uma lógica equivalente à dos adiantamentos a fornecedores correntes, com a diferença de que as contas movimentadas pertencem às rubricas de investimento e de que o reconhecimento do ativo se rege pelas normas próprias, a NCRF 7 para os ativos fixos tangíveis e a NCRF 6 para os ativos intangíveis. Também aqui o adiantamento traduz um direito da entidade e regista-se a débito.
Conta a utilizar
Quando o preço do investimento esteja previamente fixado (adiantamento não monetário), utiliza-se a conta 455 Adiantamentos por conta de investimentos. Quando o preço ainda não esteja fixado (adiantamento monetário), utiliza-se a conta 2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos, como subconta de 271 Fornecedores de investimentos. A contrapartida do adiantamento e da fatura definitiva é, neste âmbito, a conta 271 Fornecedores de investimentos, e não a conta 221, reservada aos fornecedores correntes.
Particularidade do IVA nos investimentos
O imposto suportado na aquisição de investimentos é, em regra, dedutível e regista-se na conta 2432. Importa, porém, atender às exclusões do direito à dedução previstas no artigo 21.º do Código do IVA. O imposto contido em despesas relativas a determinados bens, como as viaturas ligeiras de passageiros, não confere, por norma, direito à dedução. Nesses casos, o IVA não é registado em 2432, mas incorporado no custo de aquisição do próprio ativo, por força da regra de que os impostos não recuperáveis integram esse custo. A aferição da dedutibilidade deve, pois, anteceder o registo do adiantamento e da fatura definitiva.
Registo do adiantamento, do pagamento e da fatura definitiva
Pela receção da fatura do adiantamento, quando o preço esteja previamente fixado e o imposto seja dedutível:
Débito 455 Adiantamentos por conta de investimentos, pelo valor do adiantamento líquido de imposto; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto suportado, quando dedutível; crédito 271 Fornecedores de investimentos, pelo montante total da fatura de adiantamento.
Quando o preço não esteja previamente fixado, altera-se apenas a conta de adiantamento:
Débito 2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos, pelo valor do adiantamento líquido de imposto; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto suportado, quando dedutível; crédito 271 Fornecedores de investimentos, pelo montante total da fatura de adiantamento.
Pelo pagamento da quantia ao fornecedor de investimentos:
Débito 271 Fornecedores de investimentos, pelo montante pago; crédito 12 Depósitos à ordem, pela saída de meios financeiros.
O ativo só é reconhecido quando a entidade obtém o seu controlo. Até esse momento, e quando o bem ainda está em fase de construção, montagem ou instalação, as quantias podem transitar pelas contas de investimentos em curso, designadamente 453 Ativos fixos tangíveis em curso ou 454 Ativos intangíveis em curso. Pela receção do investimento e emissão da fatura definitiva, deduzindo o adiantamento:
Débito 43 Ativos fixos tangíveis ou 44 Ativos intangíveis, conforme a natureza do bem, pelo custo de aquisição; débito 2432 IVA dedutível, pelo imposto sobre o valor remanescente, quando dedutível; crédito 455 Adiantamentos por conta de investimentos ou 2713 Adiantamentos a fornecedores de investimentos, pelo valor do adiantamento que se abate; crédito 271 Fornecedores de investimentos, pelo valor ainda a pagar.
Apresentação no balanço
Os adiantamentos por conta de investimentos e a fornecedores de investimentos respeitam à aquisição de elementos do ativo não corrente. Enquanto a operação não se concretiza, integram o ativo não corrente, no âmbito dos investimentos em curso, e não são reconhecidos como ativo fixo definitivo nem geram qualquer rédito ou gasto até ao reconhecimento e subsequente depreciação ou amortização do bem.
Síntese
Os três tipos de adiantamento partilham o mesmo princípio fiscal: recebido ou pago o adiantamento, fatura-se e trata-se o IVA de imediato, ainda que o bem não tenha sido entregue nem o serviço prestado, e só na operação final se acerta o valor, abatendo o adiantamento na própria fatura definitiva. A fatura do adiantamento não se anula por nota de crédito, reservando-se esta para os casos de cancelamento da operação ou de correção de fatura final emitida pelo valor total sem dedução do adiantamento, situação em que a regularização do imposto obedece ao artigo 78.º.
No plano contabilístico, a escolha da conta depende sempre de o preço estar, ou não, previamente fixado, distinção a que corresponde a qualificação do adiantamento como não monetário ou monetário, respetivamente. Os adiantamentos de clientes registam-se a crédito, por traduzirem uma responsabilidade, e figuram no passivo corrente. Os adiantamentos a fornecedores e a fornecedores de investimentos registam-se a débito, por traduzirem um direito, e figuram no ativo, corrente no primeiro caso e não corrente no segundo. Em qualquer das situações, o adiantamento não antecipa o reconhecimento do rédito nem do ativo, que dependem, respetivamente, da transferência dos riscos e vantagens e da obtenção do controlo.
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Miguel Fragoso · Economista Conselheiro (OE) · Contabilista Certificado (OCC) · Formador Certificado (CCP)
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